La riforma delle sanzioni tributarie e il suo impatto sui tributi locali – Approfondimenti #adessonews

Il 28 giugno 2024 è stato pubblicato in Gazzetta Ufficiale il Decreto Legislativo n. 87/2024 di riforma delle sanzioni tributarie.

Il provvedimento rappresenta l’attuazione dell’art. 20 della legge delega n. 111/2023 che prevedeva tra i criteri direttivi della riforma la “razionalizzazione dei sistemi sanzionatori amministrativo e penale per semplificarli e renderli più coerenti con i principi espressi dalla giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea, tra cui, in particolare, quelli di predeterminazione e proporzionalità alla gravità delle condotte”, salvaguardando allo stesso tempo “l’effettiva applicazione delle sanzioni”(1). 

D’altro canto, già da tempo, la giurisprudenza sia nazionale (Corte Costituzionale e Corte di Cassazione) sia europea andava ribadendo la necessità che il sistema sanzionatorio tributario italiano garantisse una maggiore proporzionalità rispetto alla gravità delle violazioni commesse, attenuando il carico e uniformandolo a quello degli altri Paese europei.

L’entrata in vigore

Il provvedimento in questione è entrato in vigore il giorno successivo alla sua pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale.

Tuttavia, in virtù dell’art. 5, le nuove previsioni riguardanti le sanzioni amministrative hanno trovato applicazione solo con riferimento alle violazioni commesse successivamente al 1° settembre 2024.

Tale regime di applicabilità non riguarda invece le sanzioni penali.

Pertanto, salva la sopravvenienza di nuove norme, sì è venuta a creare una vigenza della riforma dissociata in ambito penale, da un lato, e in ambito tributario, dall’altro, con inevitabili problemi di gestione.

La previsione di vigenza differita per le sanzioni amministrative finisce per disconoscere il principio del favor rei. Infatti, le violazioni commesse antecedentemente al 1° settembre 2024 continueranno a soggiacere alla precedente disciplina sanzionatoria, anche se maggiormente vessatoria. E’ immediatamente intuibile come tale circostanza rischi di originare non pochi contenziosi.

Le nuove disposizioni di interesse per gli Enti locali

Tra tutte le novità contenute nel decreto legislativo n. 87/2024 andiamo di seguito ad elencare quelle di apparente maggiore rilevanza per gli Enti locali.

La riduzione delle sanzioni

In applicazione del principio di proporzionalità e di abbassamento del carico sanzionatorio, l’art.2 del decreto ridetermina – al ribasso – la sanzione per tardivi o omessi pagamenti di cui all’art. 13 del D.L.vo n. 471/1997. La sanzione edittale passa dal 30% al 25%.

Ipotesi di non punibilità

Nell’art. 6 del D.L.vo n. 472/1997 viene introdotto il nuovo comma 5ter ai sensi del quale “non è punibile il contribuente che si adegua alle indicazioni rese dall’amministrazione competente con i documenti di prassi riconducibili alle tipologie di cui all’articolo 10-sexies, comma 1, lettere a) e b), della legge 27 luglio 2000, n. 212, provvedendo, entro i successivi sessanta giorni dalla data di pubblicazione delle stesse, alla presentazione della dichiarazione integrativa e al versamento dell’imposta dovuta, sempreché la violazione sia dipesa da obiettive condizioni d’incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria”.

La previsione è l’inevitabile corollario della valorizzazione della prassi amministrativa come disciplinata nel riformato – ad opera del D.L.vo n. 219/2023 – Statuto dei diritti del contribuente.

Margini di riduzione e aumento della sanzione

In attuazione del principio di proporzionalità, è prevista la possibilità di una riduzione della sanzione sino ad un quarto della misura edittale laddove vi sia una manifesta sproporzione tra condotta contestata e sanzione applicabile.

Per lo steso motivo, in presenza di “circostanze di particolare gravità della violazione”, la sanzione può essere aumentata fino alla metà.

Recidiva

Il trattamento del recidivo di cui all’art. 7 del D.L.vo n. 472/1997 viene inasprito.

Non solo l’aumento della sanzione potrà arrivare sino al doppio ma il periodo di riferimento per valutare la recidiva sarà il triennio successivo al passaggio in giudicato della sentenza che accerta la violazione ovvero il triennio successivo al termine in cui l’atto impugnabile è divenuto definitivo.

Il cumulo giuridico

Il decreto chiarisce che il concorso materiale di violazioni si verifica quando si commettono più violazioni della medesima disposizione, anche non più meramente formali.

Si precisa inoltre che la fattispecie di cui al comma 5 dell’art. 12 del D.L.vo n. 472/1997 non è un istituto a sé stante bensì rimane la medesima fattispecie di concorso o progressione riferita a più periodi d’imposta.

Infine, il decreto chiarisce che il cumulo giuridico non si applica alle ipotesi di omesso versamento, a dispetto di quanto recentemente sostenuto dalla Corte di Cassazione.

Di rottura è la riscrittura del comma 8 dell’art. 12 del D.L.vo n. 472/1997 che ha esteso l’applicazione del cumulo giuridico anche al ravvedimento operoso. Il contribuente si troverà così ad applicare autonomamente l’istituto del cumulo.

Secondo la nuova disciplina, in caso di ravvedimento operoso la sanzione diverrà unica. Punto di riferimento iniziale sarà la sanzione riconducibile alla violazione più grave aumentata di 1/4 ai sensi dell’art. 12, c.1, D.L.vo n. 472/1997, cui applicare le riduzioni previste per il ravvedimento, ai sensi dell’art. 13 D.L.vo n. 472/1997, avendo come riferimento – per la misura della riduzione – la data di commissione della prima violazione (2).

Conclusioni

Al decreto legislativo in commento dovrà seguire l’emanazione di un Testo Unico sulle sanzioni tributarie, che dovrà conglobare l’intera disciplina delle sanzioni amministrative e penali, ad oggi frammentata in ben 23 testi normativi – tra leggi, decreti legislativi e decreti presidenziali emanati a far data dal 1938.

Il Consiglio dei Ministri in data 22 luglio 2024 ha approvato in esame preliminare il predetto Testo Unico.

Trattasi di un provvedimento schematico, di carattere “compilativo”, dal momento che ha come scopo precipuo la riorganizzazione organica del sistema sanzionatorio, unitamente alla sua semplificazione.

Trattasi di uno sforzo di riordino da parte del Governo che non può che essere accolto con favore.

I vari Testi Unici che verranno approvati secondo le direttive della legge delega per la riforma fiscale dovrebbero infine confluire in un unico testo destinato a divenire un vero “Codice Tributario”, finalmente un punto di riferimento per tutti gli operatori del settore.

(1) Con una nota il MEF ha segnalato che l’intento della riforma sia proprio quello di rendere il sistema sanzionatorio più equo e giusto, per andare incontro ai contribuenti onesti senza per questo allentare la severità nei confronti degli evasori.

(2) Si consideri che sino ad oggi, in ipotesi di pluralità di violazioni, il contribuente non traeva alcuna utilità in termini economici dall’applicazione del ravvedimento operoso.

Ora, invece, in presenza di plurime violazioni di legge commesse a decorrere dal 1° settembre 2024, il contribuente trarrà vantaggio dall’attendere la conclusione del periodo d’imposta per ricomprendere nel ravvedimento operoso – con applicazione del cumulo giuridico – tutte le violazioni commesse nell’anno.

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