Tracciabilità delle spese di trasferta e rappresentanza con più dubbi che certezze

Con l’entrata in vigore della L. 207/2024 (legge di bilancio 2025), sono divenuti pienamente operativi i nuovi obblighi di tracciabilità delle spese di trasferta e di rappresentanza, applicabili, ai fini sia della determinazione dei redditi d’impresa e di lavoro autonomo, sia del calcolo della base imponibile IRAP, dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024 (art. 1 comma 83 della stessa L. 207/2024).

Come evidenziato anche sulla Scheda pubblicata sul n. 1/2025 di Schede di Aggiornamento, l’intervento normativo appare in molti punti carente sul piano tecnico e foriero di problemi applicativi.

Le maggiori incertezze riguardano il reddito di lavoro autonomo, laddove si è intervenuti sul previgente testo dell’art. 54 del TUIR, ponendo evidenti problemi di coordinamento con la normativa attualmente applicabile, introdotta dal DLgs. 192/2024.

Al riguardo, è stato stabilito che le spese di vitto e alloggio, nonché di viaggio e trasporto tramite taxi o noleggio con conducente, addebitate analiticamente al committente, nonché i rimborsi analitici relativi alle medesime spese, sostenute per le trasferte dei dipendenti ovvero corrisposti a lavoratori autonomi, sono deducibili se i pagamenti sono eseguiti con versamento bancario o postale ovvero mediante gli altri sistemi di pagamento “tracciabili” previsti dall’art. 23 del DLgs. 241/97 (quali, ad esempio, bancomat e carte di credito).

Tuttavia, ai sensi dell’art. 54 comma 1 lett. b) del TUIR (come sostituito dall’art. 5 comma 1 lett. b) del DLgs. 192/2024), dal 1° gennaio 2025 non concorrono più a formare il reddito di lavoro autonomo i rimborsi delle spese sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente in capo al committente. Nel contempo, il “nuovo” art. 54-ter comma 1 del TUIR dispone che le spese sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente in capo al committente sono indeducibili dal reddito di lavoro autonomo del soggetto che le sostiene.

Pertanto, nel vigente contesto normativo, le spese sostenute direttamente dal professionista e riaddebitate analiticamente al committente sarebbero comunque indeducibili dal reddito di lavoro autonomo del professionista che le ha sostenute, rendendo irrilevante, ai fini della deducibilità in capo quest’ultimo, lo strumento con cui l’onere è stato pagato.

In ogni caso, avendo riguardo alla ratio della disposizione, un primo punto fermo dovrebbe essere che la deducibilità delle spese in oggetto in capo al professionista è subordinata al pagamento tracciabile, sia che la spesa venga sostenuta dal professionista direttamente, sia che venga rimborsata al dipendente o a un altro professionista.

La prima ipotesi potrebbe essere contemplata dall’espressione spese “addebitate analiticamente al committente” e dovrebbe interessare anche le spese sostenute per il dipendente, sebbene in questo caso il professionista non sia “committente”, ma datore di lavoro. Se, ad esempio, il professionista si reca in trasferta con un collaboratore a partita IVA e un dipendente e sostiene direttamente i costi dell’albergo, il pagamento, ai fini della deducibilità della spesa, dovrebbe essere tracciato.

Il secondo caso riguarda il rimborso. Le spese di vitto, alloggio, viaggio e trasporto tramite taxi o noleggio con conducente, in questo caso, sono sostenute dal dipendente o dal lavoratore autonomo e vengono rimborsate dal professionista. Anche in tale ipotesi, la deducibilità del rimborso in capo a quest’ultimo dovrebbe essere subordinata alla tracciabilità della spesa pagata dal dipendente o lavoratore autonomo.

Si pensi ad un commercialista che si avvale della consulenza di un avvocato che sostiene le spese di vitto e alloggio, viaggio e trasporto tramite taxi o noleggio con conducente.

In base alla disciplina applicabile dal 2025, tali spese, se rimborsate, non sono tassabili/deducibili in capo al consulente (nel nostro caso, l’avvocato) e, per essere deducibili in capo al professionista committente (nel nostro caso, il commercialista), devono essere state pagate dall’avvocato mediante i suddetti strumenti tracciabili.

Peraltro, se le spese chieste a rimborso al committente fossero calcolate con criteri forfetari, i nuovi obblighi di tracciabilità dovrebbero essere inapplicabili, posto che la norma richiede che gli oneri siano riaddebitati “analiticamente”. In questo caso, infatti, in capo al committente l’addebito di un importo forfetario avrebbe natura di compenso professionale e sarebbe comunque deducibile, senza che il professionista consulente che ha sostenuto la spesa debba fornirne il giustificativo.

Infine, ulteriori chiarimenti andrebbero forniti per le spese di vitto e alloggio, viaggio e trasporto sostenute direttamente dal professionista e rimaste a suo carico: infatti, per come è formulata la norma, gli obblighi di tracciabilità sembrano comunque subordinati al relativo riaddebito analitico al committente.