Sopravvenienze attive irrilevanti nei piani attestati di risanamento

L’imprenditore che versi in una situazione di crisi ovvero di insolvenza può porvi rimedio ricorrendo allo strumento stragiudiziale e non concorsuale dei piani attestati di risanamento ex art. 56 del DLgs. 14/2019.
Si tratta, in particolare, di un piano rivolto ai creditori allo scopo di favorire il risanamento dell’esposizione debitoria e assicurare il riequilibrio della situazione patrimoniale ed economico-finanziaria.
Sebbene possa essere impiegato anche dal debitore che versi in stato di insolvenza, è da ritenere che il piano attestato esplichi tutta la sua utilità soprattutto quando lo stato di difficoltà non è particolarmente critico e, di conseguenza, il rapporto con i creditori non è già compromesso (ovvero deteriorato) in modo significativo.

Il suo contenuto minimo obbligatorio è delineato dall’art. 56 comma 2 del DLgs. 14/2019, interamente riscritto dal DLgs. 136/2024 (c.d. decreto correttivo-ter), allo scopo di uniformarne la disciplina con quanto previsto per gli altri strumenti di regolazione della crisi e dell’insolvenza (Relazione illustrativa al DLgs. 136/2024).
Ferma la forma scritta e la data certa, nel piano deve essere descritta la situazione economico-finanziaria dell’impresa e vanno indicate le attività e le passività esistenti al momento della presentazione; diversamente dalla disciplina previgente è richiesto anche che il piano indichi la posizione dei lavoratori, il debitore preponente e le eventuali parti correlate.
È necessario che siano descritte non solo le cause, ma anche l’entità dello stato di crisi ovvero di insolvenza, unitamente alle strategie e alle azioni che si vogliono attuare per porvi rimedio, i tempi di realizzo e i rimedi in caso di scostamento rispetto agli obiettivi pianificati.

Immutata è la previsione che il piano debba contenere l’elenco dei creditori e l’ammontare dei crediti oggetto di rinegoziazione (con l’indicazione dello stato delle eventuali trattative), nonché dell’elenco dei creditori estranei, indicando le risorse destinate al loro integrale soddisfacimento.
Il DLgs. 136/2024 mantiene la previsione che il piano indichi la nuova finanza, sebbene specificandone le ragioni che la rendono necessaria per l’attuazione del piano.

È necessario, in ultimo, che vi sia il piano industriale che indichi, tra l’altro in modo analitico, il fabbisogno finanziario e le fonti di copertura, i costi e i ricavi attesi, ivi compresi i costi necessari ad assicurare il rispetto delle disposizioni in materia di sicurezza sul lavoro e di tutela dell’ambiente.
È sempre richiesto che un professionista indipendente attesti la veridicità dei dati e la fattibilità economica del piano (art. 56 comma 3 del DLgs. 14/2019).

La ratio del piano attestato di risanamento ex art. 56 del DLgs. 14/2019 è la medesima dell’analogo piano attestato di cui al previgente art. 67 comma 3 lett. d) del RD 267/1942, sebbene il DLgs. 14/2019, con l’art. 56, abbia introdotto una sua compiuta disciplina, non più limitata all’ambito delle esenzioni dalle azioni revocatorie (Relazione illustrativa al DLgs. 14/2019).
Ciò comporta, sotto il profilo fiscale, che la disciplina delle sopravvenienze attive di cui all’art. 88 comma 4-ter del TUIR si applichi anche ai piani attestati di risanamento ex art. 56 del DLgs. 14/2019, non dando luogo, in tal modo, ad alcun ingiustificato diverso trattamento tra fattispecie analoghe.
In tal senso si è espressa l’Agenzia delle Entrate con la risposta n. 222 del 13 novembre 2024.

Pertanto, anche in caso di piano attestato ex art. 67 comma 3 lett. d) del RD 267/42 (oggi art. 56 del DLgs. 14/2019), la riduzione dei debiti conseguita non costituisce sopravvenienza attiva per la parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo (art. 84 del TUIR), determinate senza considerare il limite dell’80%, la deduzione di periodo e l’eccedenza relativa all’aiuto alla crescita economica di cui all’art. 1 comma 4 del DL 201/2011 conv. L. 214/2011, oltre agli interessi passivi e agli oneri finanziari assimilati di cui all’art. 96 comma 4 del TUIR.
Unica condizione richiesta per poter fruire del beneficio fiscale è che il debitore-contribuente pubblichi il piano attestato presso il Registro delle imprese.

La finalità perseguita dal legislatore fiscale è quella di evitare, in caso di continuità aziendale, una penalizzazione delle procedure di risanamento, sebbene riconoscendo il beneficio solo dopo l’utilizzo di determinate poste – le perdite fiscali; in questo modo si evita il riconoscimento di un doppio vantaggio fiscale che deriverebbe dall’utilizzo delle stesse nei periodi di imposta successivi, dando luogo a un’ulteriore riduzione dell’imponibile.

Analogo beneficio è concesso anche nell’ambito della composizione negoziata della crisi ove le parti interessate abbiano concluso uno degli accordi di cui all’art. 23 comma 1 lett. a) e c) ovvero degli accordi di cui al medesimo art. 23 comma 2 lett. b) del DLgs. 14/2019 (art. 25-bis comma 5 del DLgs. 14/2019).