Territorialità della sostitutiva mutui con dubbi

Da un confronto tra le pronunce della giurisprudenza di merito e la prassi dell’Agenzia delle Entrate, emerge un contrasto sul tema della territorialità dell’imposta sostitutiva mutui.

Si ricorda che, ai sensi dell’art. 15 del DPR 601/73 in presenza di opzione per l’imposizione sostitutiva, i finanziamenti, stipulati da banche e istituti di credito, aventi durata superiore a 18 mesi, scontano, in luogo delle ordinarie imposte d’atto (imposta di registro, imposta di bollo, imposte ipotecaria e catastale e tasse sulle concessioni governative), l’imposta sostitutiva mutui nella misura dello 0,25% dell’ammontare del finanziamento.

L’imposizione sostitutiva si estende a norma dell’art. 15 medesimo, anche “a tutti i provvedimenti, atti, contratti e formalità inerenti alle operazioni medesime, alla loro esecuzione, modificazione ed estinzione, alle garanzie di qualunque tipo da chiunque e in qualsiasi momento prestate e alle loro eventuali surroghe, sostituzioni, postergazioni, frazionamenti e cancellazioni anche parziali, ivi comprese le cessioni di credito stipulate in relazione a tali finanziamenti, nonché alle successive cessioni dei relativi contratti o crediti e ai trasferimenti delle garanzie ad essi relativi”.

Criticità possono sorgere nel caso in cui il finanziamento sia stipulato all’estero, ma la garanzia riguardi beni siti in Italia. In questa ipotesi, infatti, ci si chiede se la stipula all’estero del finanziamento impedisca l’applicazione dell’imposta sostitutiva sulla garanzia ipotecaria iscritta sull’immobile in Italia.

Il tema è stato affrontato, da ultimo, dall’Agenzia delle Entrate nella risposta n. 150 dell’11 luglio 2024. L’interpello proveniva da un istituto di credito di diritto tedesco chiamato a concedere finanziamenti per l’acquisto di immobili ubicati in Italia, garantiti dalla concessione di ipoteca volontaria sugli immobili medesimi.

Dopo aver ricostruito il quadro normativo e i principali interventi della Corte Costituzionale (cfr. Corte Cost. n. 242/2017) e della prassi (cfr. la CM 8 ottobre 1996 n. 246, ris. Agenzia delle Entrate 10 aprile 2000 n. 45 e ris. Agenzia delle Entrate 28 marzo 2013 n. 20), l’Agenzia conclude che l’imposta sostitutiva si applica:
– limitatamente alle operazioni di finanziamento a medio e lungo termine e agli altri atti e formalità ad esse strumentalmente collegati, elencati nell’art. 15;
– se l’operazione di finanziamento è effettuata da aziende o istituti di credito “che esercitano il credito a medio e lungo termine in conformità a disposizioni legislative, statutarie o amministrative in materia bancaria e creditizia”;
– purché “i predetti atti di finanziamento sono formati nel territorio dello Stato (requisito territoriale)”.

In pratica, l’Agenzia delle Entrate ritiene che sia requisito indispensabile, per l’applicabilità dell’imposta sostitutiva mutui, la stipula in Italia del finanziamento; tale elemento viene desunto dall’applicazione (grazie al richiamo generico di cui all’art. 20 del DPR 601/73) dei criteri di territorialità dell’imposta di registro, i quali richiedono la formazione dell’atto sul territorio dello Stato (cfr. l’art. 2 comma 1 lett. a) del DPR 131/86). Ne consegue che, se il finanziamento è stipulato all’estero, la costituzione di garanzia, benché formalizzata in Italia, su un immobile sito in Italia e da trascrivere in Italia, non può accedere all’imposta sostitutiva e sconta, quindi, il regime impositivo ordinario (si veda “Niente sostitutiva sull’ipoteca se il finanziamento non è concluso in Italia” del 12 luglio 2024).

Di diverso avviso è una recente pronuncia della C.G.T.II° della Sardegna (16 dicembre 2024 n. 1255/3/2024) la quale evidenzia il fatto che “le disposizioni in materia di imposta di registro non posso essere applicate all’imposta sostitutiva sui finanziamenti” salvo che ciò sia previsto dal DPR 601/73 e risulti coerente con la ratio dell’imposta. Non trovando, negli artt. 15 e ss. del DPR 601/73, alcuna indicazione specifica sulla territorialità (a parte il generico richiamo alle norme sull’accertamento contenuto nell’art. 20 del DPR 601/73), la Corte di Giustizia Tributaria conclude che “il requisito di territorialità debba ritenersi integrato in tutte le ipotesi in cui anche uno solo degli atti di cui si compone la complessiva operazione di finanziamento sia «territoriale» ai fini dell’imposta di registro”.

In pratica, solo l’assenza di ogni manifestazione di capacità contributiva in Italia ai fini di almeno una delle imposte sostituite potrebbe escludere il presupposto impositivo dell’imposta sostitutiva; mentre il presupposto impositivo deve ritenersi integrato ove si realizzi una manifestazione di capacità contributiva in Italia anche solo per un singolo tributo coinvolto, “ancorché la territorialità non sussista per alcuno dei tributi altrimenti applicabili”.

Pertanto, il giudice ammette al pagamento dell’imposta sostitutiva la garanzia ipotecaria accesa sull’immobile in Italia, anche se il finanziamento è stipulato all’estero, rilevando come “non solo l’immobile oggetto del contratto di garanzia si trovi in Italia” ma sia anche stato effettuato il deposito presso un notaio italiano dell’atto formato all’estero. Secondo la pronuncia, tali elementi sono idonei ad attrarre l’intera operazione sotto la potestà impositiva nazionale, posto che, nell’economia complessiva dell’operazione, assume rilevanza marginale il luogo di formazione del contratto di finanziamento.